上海市單位非營業性客車額度的會計核算及稅務問題淺析
前言
隨著經濟社會的不斷發展，汽車的普及率越來越高，隨之而來的城市交通擁堵問題也是越來越嚴重。作為國際化大都市的上海，擁堵問題則更為突出，所以上海市早在1992年就建立了真正意義上的客車額度拍賣制度。而近幾年受企業購車需求的不斷增長，以及上海市單位非營業性客車額度（以下簡稱“單位客車額度”）投放量始終處在較低水平的共同影響，單位客車額度的拍賣成交價格最近一直保持在10萬元以上的高位。
這樣的價格，也使得企業對于單位客車額度的交易活動日漸頻繁。以剛剛結束的“2019年12月上海市單位非營業性客車額度拍賣”為例，當月共拍賣單位客車額度1940輛，其中在用車有效額度就有1240輛，占比達到63.92%；投標單位數共3312個，中標率58.57%，平均成交價120,224.00元，交易價格仍保持高位，整體中標率保持平穩，市場主體交投活躍。因此我們在審計實務中也是越來越多地遇到客戶咨詢單位客車額度相關交易活動在財務核算和稅務申報上如何處理的問題。
1.會計核算
那么對于這樣一個存在較大價值的資產，企業在財務核算和稅務申報上到底應當如何處理呢？對于單位客車額度的會計核算問題，由于缺乏統一的標準和共識，目前企業實務處理中存在著多種核算方式。歸納起來，主要有三種核算方式。一種是將其與汽車的購買價款一同計入固定資產核算，并計提折舊；另有一種就是作為無形資產核算，且由于其無使用期限限制，屬于壽命不確定的無形資產，不計提攤銷；此外還有直接做費用化處理，在購入單位客車額度后，即將其全額計入費用科目。由于目前上海地區的單位客車額度政策相較于其他地區存在特殊性，單位價值較大，第三種方法與企業會計準則中的相關規定相去甚遠，本文中不探討此方法。
上述會計賬務處理的不同，體現了單位客車額度資產形態在會計核算層面的不確定性，進而影響其在處置時的稅目歸屬問題以及由此帶來的稅率差異。若為固定資產，則其處置時的稅目考慮應為銷售貨物，稅率為13%或簡易征收3%減按2%；若為無形資產，則處置時的稅目則為銷售無形資產，稅率應為6%（一般納稅人）。而單位客車額度究竟應為固定資產還是無形資產，在會計核算的層面，最直接的判斷依據就是企業會計準則。
1.1單位客車額度是否應當確認為固定資產
《企業會計準則第4號——固定資產》第三條：“固定資產，是指同時具有下列特征的有形資產：（一）為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的；（二）使用壽命超過一個會計年度。使用壽命，是指企業使用固定資產的預計期間，或者該固定資產所能生產產品或提供勞務的數量?！边@個定義表明只有有形資產才能確認為固定資產。而單位客車額度并不具有一個具體的實物形態，其雖然在啟用后有一個車牌實體作為外在體現，但其權利卻并不附著在此車牌上，車牌只是表明所有者擁有單位客車額度所具有的在上海市區道路區別于其他車輛的特殊通行權利的一個標志，而非此項權利本身。例如車牌丟失后補辦新的車牌仍然具有和舊的車牌同樣的效力；抑或企業原上牌車輛報廢或出售后，重新將單位客車額度在新購入車輛上啟用獲得新車牌后，仍然具有原號牌所具有的通行權利。所以，單位客車額度無法單獨被確認為一項固定資產。
因此實務中將單位客車額度確認為固定資產的依據往往也是《企業會計準則第4號——固定資產》第八條：“外購固定資產的成本，包括購買價款、相關稅費、使固定資產達到預定可使用狀態前所發生的可歸屬于該項資產的運輸費、裝卸費、安裝費和專業人員服務費等?！奔磳⑵髽I購入單位客車額度所支付的價款確認為是“使固定資產達到預定可使用狀態前所發生的可歸屬于該項資產的運輸費、裝卸費、安裝費和專業人員服務費等”。要判斷此項會計處理是否合理，要點就在于：一、企業購買車輛后是否一定需要取得單位客車額度才可使得該車輛達到預定可使用狀態？二、企業為車輛購入的單位客車額度是否屬于可歸屬于該項資產的相關費用？
對于第一點，若認為車輛達到預定可使用狀態為可以在城市道路上合法行駛，則注冊地在滬C牌照通行范圍內的企業，也可為購入的車輛辦理滬Ｃ牌照的申領，即可使其在城市道路上正常行駛，而非必須購入單位客車額度。當然，注冊在非滬C牌照通行范圍內的企業，仍需要競拍獲得單位客車額度后才可使所購車輛合法上路行駛。此種情況下，企業為車輛購入的單位客車額度是否是使固定資產達到預定可使用狀態前所必須發生的支出，則需要視企業注冊地在何處而定；如果認為車輛的預定可使用狀態應當是不受限制的可以在上海市所有城市道路上合法行駛，則無論企業的注冊地在上海市何處，其購入的單位客車額度都應確認為是使固定資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出。
第二點，企業為車輛購入單位客車額度所支付的費用是否屬于“可歸屬于該項資產的運輸費、裝卸費、安裝費和專業人員服務費等”？解答這個問題的重點也是兩點，一個是歸屬，一個是費用。歸屬，辭海中的解釋為歸附、隸屬，即是劃定從屬關系的意思。即當企業為車輛購入的單位客車額度只能用于該車輛時，才能認定企業購買單位客車額度所支付的價款“可歸屬于該項資產”。而根據《上海市非營業性客車額度拍賣管理規定》（滬府發〔2016〕37號）第二十條的規定：“在用客車額度持有人向公安機關車管部門申請辦理車輛注銷、轉移、失竊等手續的,公安機關車管部門應當出具相關證明材料,并將信息納入額度數據庫。憑前款所指的證明材料,在用客車額度持有人可以辦理更新車輛或者委托拍賣等手續。證明材料有效期按照本規定第十八條第三款規定計算?！逼髽I作為在用客車額度持有人，當原在用車輛發生注銷、轉移、失竊等情況后，可以將所持有的單位客車額度更新至其他符合條件的車輛上，表明單位客車額度的購置支出并不歸屬于某一固定車輛，其存在獨立性；
同時企業還可以委托上海國際商品拍賣有限公司對其持有的單位客車額度進行拍賣，按照目前單位客車額度拍賣市場的交易情況，其預期將會給企業帶來經濟利益。按照《企業會計準則——基本準則》第二十條的定義：“資產是指企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源”。因此，企業購入的單位客車額度應確認為是一項資產，而非費用。這也是筆者前文中對將單位客車額度直接費用化處理持否定態度的原因。所以，企業購買的單位客車額度所發生的支出，既不歸屬“該項資產”，也不是費用，證明該項支出并不滿足“使固定資產達到預定可使用狀態前所發生的可歸屬于該項資產的運輸費、裝卸費、安裝費和專業人員服務費等”的定義。
綜上所述，由于單位客車額度既不能單獨確認為一項固定資產，同時也不屬于為“使固定資產達到預定可使用狀態前所發生的可歸屬于該項資產的運輸費、裝卸費、安裝費和專業人員服務費等”，所以筆者認為企業購入的單位客車額度不應作為固定資產核算。
1.2是否應當確認為無形資產
那么，企業購入的單位客車額度是否滿足企業會計準則中無形資產的相關標準呢？《企業會計準則第6號——無形資產》第三條對無形資產進行了定義：“無形資產，是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產?！蔽覀兛梢钥吹?，這個定義中的確認要點有三個，一是要實際控制；二是沒有實物形態；三是要具有可辨認性。第一點毫無疑問，企業對自己購入的單位客車額度顯然是具有控制的；第二點，在上文中已經論述過，單位客車額度并不具備通常意義上的實物形態；第三點，關于可辨認性，無形資產準則第三條中給出了標準：“資產滿足下列條件之一的，符合無形資產定義中的可辨認性標準：（一）能夠從企業中分離或者劃分出來，并能單獨或者與相關合同、資產或負債一起，用于出售、轉移、授予許可、租賃或者交換。（二）源自合同性權利或其他法定權利，無論這些權利是否可以從企業或其他權利和義務中轉移或者分離?！逼髽I購入的單位客車額度均通過上海國際商品拍賣有限公司單獨競拍取得，未與其他資產混同，并且可以獨立作為一項資產在拍賣市場中出售，表明其資產的形態和權利均具有獨立性，能夠從企業中分離或者劃分出來，并能單獨或者與相關合同、資產或負債一起，用于出售。因此，單位客車額度符合無形資產可辨認性標準的第一條，具有可辨認性，即企業持有的單位客車額度屬于“企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產?！?/p>
《企業會計準則第6號——無形資產》第四條還對企業確認無形資產設定了條件限制：“無形資產同時滿足下列條件的，才能予以確認：（一）與該無形資產有關的經濟利益很可能流入企業；（二）該無形資產的成本能夠可靠地計量?！蹦壳捌髽I購入單位客車額度均需通過參與上海國際商品拍賣有限公司組織的公開拍賣取得，其取得的對價為支付的拍賣價款，成本能夠可靠地計量；同時，企業取得單位客車額度后即可將其使用于公司名下車輛辦理機動車登記業務，使得該登記車輛獲得區別于普通登記車輛在上海市城區道路內的通行權限。且前文中也已論述，企業持有的單位客車額度滿足條件后即可通過委托拍賣公司拍賣的方式進行出售，相關的經濟利益很可能流入企業。
綜上所述，企業購入的單位客車額度，應當將其確認為無形資產進行核算。同時，由于目前《上海市非營業性客車額度拍賣管理規定》并未限制或明確表明單位客車額度的使用期限，無法預見該項資產為企業帶來經濟利益的期限，應當視為使用壽命不確定的無形資產，后續計量中不應攤銷。
2.稅務處理
在確定了單位客車額度的會計核算方法后，對于其出售業務的稅務處理似乎可以說是顯而易見的，就是應當按照銷售無形資產稅目計算繳納增值稅，一般納稅人稅率為6%。但我們也知道，稅務法規和會計準則對社會主體的部分經濟活動有著不一樣的界定和規范，同時由于上海單位客車額度迥異于全國絕大部分地區車牌的取得和出售方式，因此我在下文中將具體論述單位客車額出售業務為何應當依照銷售無形資產稅目計算繳納增值稅，以及現行稅法下此種運行模式的一些不合理之處。
2.1出售單位客車額度依照銷售無形資產稅目計算繳納增值稅的稅法依據
在《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1所附的《銷售服務、無形資產、不動產注釋》第二部分中對銷售無形資產的應稅行為作了稅法上的定義：
“銷售無形資產，是指轉讓無形資產所有權或者使用權的業務活動。無形資產，是指不具實物形態，但能帶來經濟利益的資產，包括技術、商標、著作權、商譽、自然資源使用權和其他權益性無形資產。
技術，包括專利技術和非專利技術。
自然資源使用權，包括土地使用權、海域使用權、探礦權、采礦權、取水權和其他自然資源使用權。
其他權益性無形資產，包括基礎設施資產經營權、公共事業特許權、配額、經營權(包括特許經營權、連鎖經營權、其他經營權)、經銷權、分銷權、代理權、會員權、席位權、網絡游戲虛擬道具、域名、名稱權、肖像權、冠名權、轉會費等?！?/p>
其中對無形資產的定義較之會計準則的規定要更為寬泛，無論是否可辨認，只要是不具有實物形態，可以帶來經濟利益的資產就可以認定為無形資產。而只要是對外轉讓該定義下的無形資產的，不論是轉讓所有權還是使用權，該行為就屬于銷售無形資產的應稅行為，就應當按照此稅目繳納增值稅。
而該條規定也對銷售無形資產的應稅資產范圍采取了窮舉式規定，包括“技術、商標、著作權、商譽、自然資源使用權和其他權益性無形資產”，而單位客車額度按照性質判斷就應當屬于其他權益性無形資產。在引用的《銷售服務、無形資產、不動產注釋》第二部分中可以看到，在描述其他權益性無形資產而所舉示例中，并未提到車牌額度等類似的資產，但在其句末有一個等字，表明其并非是窮舉。說明非此項描述中的資產，只要符合該條規定中無形資產的定義，并且不屬于技術、商標、著作權、商譽以及自然資源使用權的，就應當歸類于其他權益性無形資產。同時，在其他權益性無形資產的舉例中也可以發現，諸如會員權、席位權等，也與單位客車額度的性質存在一定的相似度。
因此，筆者認為企業轉讓單位客車額度的行為屬于稅法規定中銷售無形資產的應稅行為，應當按照財稅〔2016〕36號文附件1第十五條第一項：“納稅人發生應稅行為，除本條第（二）項、第（三）項、第（四）項規定外，稅率為6％”規定的稅率申報納稅。
2.2當前單位客車額度流轉模式在現行稅法下的不合理之處
如上文中所述，目前企業購買單位客車額度均需通過參加上海國際商品拍賣有限公司組織的公開拍賣競拍取得，競拍成功后可取得上海市非營業性客車額度證明。由于此額度證明為上海市交通委發放，價款直接支付至財政專戶，企業在拍賣成功后僅能取得《非稅收入一般繳款書》進行入賬操作，因此無相關增值稅進項稅額用于抵扣。
而企業在委托上海國際商品拍賣有限公司轉讓自身持有的單位客車額度時，如前文2.1中所述，卻需按照銷售無形資產稅目繳納增值稅，且由于無抵扣項，亦無相關減免規定，企業需按照出售所得價款全額計算繳納增值稅。當然，這本身也與上海市政府對于單位客車額度轉讓行為的不鼓勵相呼應?！渡虾Ｊ蟹菭I業性客車額度拍賣管理規定》第二十五條：“額度證明使用人應當與購車發票上的車主名稱一致。個人客車額度限用于不超過9座的生活性小型客車。個人和單位客車額度自啟用之日起3年內不得轉讓。在用客車額度持有人將客車額度委托拍賣后,3年內不得申請參加拍賣;根據本規定第二十二條第一款第二項規定將客車額度進行直接流轉的轉出方,3年內不得申請參加拍賣?！逼渲袉挝豢蛙囶~度自啟用之日起3年內不得轉讓，以及在用客車額度持有人將客車額度委托拍賣后，3年內不得申請參加拍賣的規定，直接表明了政府部門的態度，即企業購買單位客車額度應當以自用為主。
這與現行的土地使用權出讓后，受讓方未開發直接轉讓也需全額計算繳納增值稅類似。根據國稅函發[1995]156號和國稅發[1993]149號中相關規定，公安部門車牌拍賣收入和政府土地部門土地出讓收入均無需繳納營業稅。雖然目前已全面營改增，但上述文件中相關條款并未失效，依據其精神，這兩項收入在營改增后應當也是無需繳納增值稅的。
但是這兩項無形資產再次轉讓時的稅務處理上卻存在較大不同。如果企業向另一個企業轉讓其所擁有的土地使用權時，其可以向其開具增值稅專用發票，即二次轉讓的受讓方可以獲得土地使用權價款中的增值稅進項稅額用于抵扣；而企業轉讓其所持有的單位客車額度時，由于必須通過上海國際商品拍賣有限公司進行拍賣，價款直接由拍賣公司支付給企業，企業根本無從得知購買方為誰，更談不上向對方開具增值稅專用發票了。此種情況下，企業收到價款后只能作為未開票收入進行申報。即企業在轉讓持有的單位客車額度時收到的價款為含稅價，實際拍得此客車額度的企業支付的價款也為含稅價，而且在上海國際商品拍賣有限公司官網上公布的《在用非營業性客車額度委托拍賣協議（單位）》第四條第1款中也約定了：“持有人收到結算價款后，應當自覺履行納稅義務?！?表明拍賣公司僅為單位客車額度交易活動的居間人，交易雙方的納稅義務并未免除，按照《中華人民共和國發票管理辦法》的相關規定，購買方有權向出售方索要購買單位客車額度的增值稅專用發票。但由于目前上海國際商品拍賣有限公司并未向委托人、買受人公布成交的買賣雙方的對應情況，即未能區分并明確列明同質拍品的委托方和買受人的對應關系，導致交易雙方無法按照正常拍賣交易流程進行交割，導致買受人的合法權益受到了一定程度的侵犯。
且從《拍賣法》的角度考慮，上海國際商品拍賣有限公司與委托人簽訂的《委托拍賣協議》并未約定身份保密條款，若買受人向上海國際商品拍賣有限公司要求獲取交易對方身份信息，向其索取增值稅專用發票的，按照相關法律規定，拍賣公司也應當向買受人提供委托人的相關身份信息。
3.結語
上述淺論僅是筆者個人的一點拙見，若有疏漏之處，還請各位同仁指正。文中關于稅務處理部分的論述只是理論層面的討論，在現今環境下，從實際運行的角度考慮，若直接列明競買人拍得的單位客車額度的委托人，恐怕需要考慮分場拍賣。若是同場拍賣，拍得價格相同，那競得其他企業出售單位客車額度的企業必然相比其他競買者獲得了更多的利益，公平性難以保證；若是分場拍賣，則價格必然要比上海市交通委發放拍賣的額度上漲合理價位，取得另外一種平衡。而這樣就會出現單位客車額度某種意義上的一二級市場的價差，最終獲利的只有買入后再賣出的企業，實質上還是助長了炒作單位客車額度的風氣，又是另外一種失衡。
上海君禾會計師事務所有限公司 陳凱
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***本文被刊登在上海注冊會計師2020年第2期